歐洲典型廢水稅方案及我國開征廢水的選擇
廢水稅是一種典型的對流動污染物征收的排放類稅收，并且作為首選經濟工具被引入到環境政策中，本文研究國外廢水稅的征收情況并結合我國實際，探討我國廢水稅的制度設計，從而強化我國水污染控制的經濟手段，實現水污染控制制度創新。
一、歐洲典型廢水稅制度及實施情況
(一)基本征稅制度
荷蘭1970年《地表水污染防治法》確立了廢水稅征收制度并于1971年生效。該稅對于所有向地表水排放的排放者，無論直接或間接排放都征收水污染稅。征稅對象為有機物、氮、水銀、鎘、銅、鋅、鉛、鉻和砷等物質的排放。稅率自1971年以來已多次提高，在1972年至1990年間稅率翻了3倍，1990年至90年代末期，稅率又翻兩倍。稅率范圍為每污染單位59荷蘭盾至138荷蘭盾(27歐元至63歐元)，水務局對每污染單位平均征收82荷蘭盾(37歐元)。
德國廢水稅由獨立的環境顧問委員會于1974年提出建議，廢水稅聯邦法律于1976年通過，1986年、1990年及1994年進行過修訂。大部分州有關稅收條例于1981年生效，有些州1982年至1983年間生效。該稅種僅對直接排放者產生影響，即工業和市政廢水直接排放者。間接排放者繳納原污水處理費。德國約有8，000家市政污水處理廠以及4，000家工業廢水直接排放者，這些企業屬德國最大的企業。自1997年1月1日起，該稅稅率調增為每污染單位70德國馬克(36歐元)。每污染單位是指50公斤化學需氧量(COD)排放，25公斤氮排放，3公斤磷排放，2公斤有機鹵素化合物排放，20克水銀排放，100克鎘排放，500克鎳排放，500克鉛排放或1000克鋅排放。
丹麥廢水稅法律在1996年6月由議會通過，1997年1月1日實施。該稅適用于直接排放者，包括污水處理廠、直接排放的企業以及未與排污管網連接的住戶。稅率標準是每千克生物性氧化物11丹麥克朗(1.48歐元)，每千克氮20丹麥克朗(2.69歐元)，每千克磷110丹麥克朗(14.78歐元)。
(二)減免稅
德國廢水稅征收與排放標準之間存在著十分復雜的關系。如果污染物排放符合標準，稅負降低，如果排放者提前設定改進目標并行之有效，使污染物排放質量標準高于規定水平，稅負將進一步減少。如果遵守了GAT(一般可接受技術標準)或BAT(最佳可用技術準則)指南，工業排放者可以得到50%的減稅，市政污水排放者可以得到15%的減稅①。當達到最低排放標準時，用于改善市政污水處理的投資可在3年內免稅，若未達到標準，則可追溯稅款。
丹麥稅法允許六類工業生產者進行稅收豁免，若稅額超過20，000丹麥克朗(折合2，686歐元)以上，就可以對應納稅額的70%或97%進行豁免。具體豁免額由稅務機關決定。水產業，纖維素生產業和糖業適用于97%的豁免比例。有機色素，果膠以及維他命的生產企業適用70%的豁免比例。這兩種情況都只有在企業80%的應納稅額都與上述提到的業務相關時才能運用稅收豁免。
(三)收入使用
荷蘭國家水域廢水稅收入被用于支持市政污水處理廠和工業內部污染減輕。在早年的征收計劃中這是十分重要的一環，該措施幫助大多數污染企業控制了內部污染物的排放，工業補貼計劃于1996年被廢止。
根據德國聯邦環境署估計，其廢水稅收入60%來自市政，40%來自于工業(RIZA，1995：107)。在1981年至1998年間，該收入從87，400，000歐元增至368，000，000歐元，增幅達320%，導致這一現象的原因是稅率從每污染單位12德國馬克增長為70德國馬克。征稅所產生的收入由州政府支配，并用于城市污水處理系統以及水質相關項目中。州與州的做法雖各有不同，但該收入主要用于投資建設市政污水處理廠。
丹麥稅收收入歸屬國家財政，但作為議會政治妥協的一部分，稅收收入中大量的資金被用于一個獨立的水資源基金，該基金用于保護和確保未來水資源的供給，尤其針對水資源短期的地區。
(四)環境效果
荷蘭征收廢水稅后，地表水排放的凈負荷從1970年的相當于45，000，000居民排放量降至1996年相當于4，600，000居民排放量，與1970年相比減少了90%。工業的有機物總排放量從1970年的28，000，000降至1996年的3，300，000，僅為1970年排放量的12%。一些學者對荷蘭水污染費用征收的刺激功能和效果進行了評估。Bressers(1988)運用回歸分析法展現了稅率的上升和不同企業控制污染之間的聯系。Schuurman(1988)對150個企業進行了訪問并詢問不同的政策工具所帶來的控制排放污染物的影響。其中54%的企業認為征收政策對他們減少排放起著舉足輕重的作用。Andersen(1994)認為，因為有效的征收制度和對清潔技術的重視(很多清潔技術從收入中得到補助)，荷蘭水污染控制政策比鄰國的類似項目更為有效。
德國廢水稅的主要效應在于它對標準遵守的影響，該稅實施后，公共污水處理廠的遵守率十分高。第二個效應是更多地促使了與該稅相關的污染物排放的減少。舊行政州的污水排放數據顯示，從1981年至1995年，污水排放減少了31%(聯邦統計局，1998年)。許多企業發現在生產過程中提高水利用率比引進或改進污水處理實施更節約成本。
丹麥1996年到1998年間，污水處理廠生物性氧化物，磷和氮的排放下降了20%-25%。城市污水處理廠達標排放率提高，許多污水處理廠的排放低于規定要求。但廢水稅出臺以來工業直接排放者廢水排放量有所增加。
上述歐洲典型廢水稅方案主要內容見表1。
二、我國廢水稅方案主要內容探討
(一)開征廢水稅是強化我國水污染控制經濟手段的重要路徑
我國目前水質污染現象非常嚴重。據《2011年統計公報》顯示，2011年我國七大水系的398個水質監測斷面中，Ⅰ～Ⅲ類水質斷面比例占56.3%;劣Ⅴ類水質斷面比例占15.3%，地表水總體上屬于中度污染。地表水污染嚴重的同時，地下水形勢也不容樂觀。根據2010年182個城市的4110個監測點地下水水質監測情況的統計分析結果，水質為較好以上的有1759個監測點，其比例只占全部監測點的42.8%。其余2351個監測點為較差與極差水質，占全部監測點的57.2%，而其中極差的監測點有689個，占較差與極差水質的29.3%。
我國水體中有100多種污染物，從目前水體污染狀況看，最主要的污染物是COD。我國水污染排放量大，遠遠超過水環境容量。根據中國環境規劃院的測算，全國地表水環境容量大約為1080萬t/a，2005年 COD排放總量1414.2萬噸，居世界第一，超過環境容量約90%以上②。隨著環境污染的加劇，惡性污染事件不斷發生，如2004年的沱江污染、2005年的
松花江污染、2007年的太湖藍藻暴發等，影響程度之大、范圍之廣前所未有。我國針對水污染采用的主要經濟手段是排污收費制度，相對于污染物排放量而言，排污費收入則處于極低的水平(我國近年來廢水排放量、主要污染物排放量、污水排污費征收情況見表2)。排污收費制度實施三十多年的情況顯示，征收剛性不足、執法隨意性較大、實際征收率偏低是其難以逾越的關鍵障礙，限制了環境經濟工具作用的發揮。在我國面臨嚴重的資源環境壓力，經濟發展方式轉變成為解決經濟發展過程中存在的深層次矛盾與問題的必由之路的背景下，探討如何采用具備強制性、無償性、固定性特征以及具有雙重紅利等效應的污染稅手段替代排污收費制度，如何運用更規范、更有效的稅收手段強化環境經濟政策成為近年來理論界研究的熱點問題，而這一問題也受到有關政府部門的重視，如國務院發布的《“十二五”節能減排綜合性工作方案》明確提出“積極推進環境稅費改革，選擇防治任務重、技術標準成熟的稅目開征環境保護稅”等，為其從理論探討走向實際運用提供了有力的政策支撐。
(二)征稅范圍與納稅人探討
界定征稅范圍是稅制設計的首要問題，確立廢水稅的征稅范圍，應著重考慮以下三個問題：1.我國主要水污染源;2.稅收征管可行性;3.與污水處理費繳納范圍的協調問題。我國水污染物排放的來源主要有工業污染源、生活污染源和農業污染源，污染水體的主要污染物包括化學需氧量、氨氮、總氮、總磷及重金屬等。由于農業污染源主要是面源污染而非點源污染，對農業污染物排放的監測與計量難度很大，農業污染源暫不納入廢水稅征稅范圍③。工業污染源、生活污染源可納入征稅范圍，但工業廢水以及生活污水排放時存在兩種不同的情況，一是經處理或未經處理直接排入水體等自然環境;二是通過城鎮污水處理設施進行處理后由污水處理廠向外排放。從廢水排放的途徑或過程看，將廢水排放至自然環境的，稱為直接排放;將廢水通過城市管網排放至污水處理廠的，稱為間接排放。間接排放采用污水集中處理的辦法，城鎮污水處理設施實行有償服務，排污者需按規定繳納污水處理費，污水處理費的法律性質是服務性收費，收入主要用于補償排污管網和污水處理設施的運行維護成本。污水處理費與排污稅性質的不同決定了我國不宜采用直接排放與間接排放一體化征收的模式，排污者間接排放的廢水不征收廢水稅，該部分廢水應在污水處理廠的排放環節繳納廢水稅。因此，我國廢水稅應選擇對直接排放者征收，即對將廢水直接排放到自然環境的單位或個人征稅。考慮到目前我國城市生活污水的絕大部分是排入城鎮污水處理廠處理后排放，家庭生活污水一般繳納污水處理費，為了簡便征管，對于未與城市管網連接的家庭也不納入征稅范圍，即主要對將廢水直接排放到自然環境的單位或個體經營者征稅。廢水征稅范圍與污水處理費收取范圍見圖1。
圖1：廢水征稅范圍與污水處理費收取范圍
(三)征稅對象的選擇
筆者在《中國環境稅制》一書中，曾對廢水征稅對象可選擇方案(見表3)進行了分析。不同的方案各有利弊，有的更加符合效率原則，有的則更加符合公平原則，但在制度變革過程中，歷史的一些做法常常難以切斷，包括技術方面的、利益方面的。從充分考慮我國征收排污費所積累的技術經驗等角度出發，沿用排污費對廢水中主要污染物征稅的做法更具有制度變革方面的可行性，這也符合國外征收廢水稅的一般做法。從國外情況看，盡管廢水征稅范圍存在差異，但基本都選擇了廢水中的主要污染物作為征稅對象，該方案直接針對水污染物征稅，有利于為納稅人創造一個公平的稅收環境，實證經驗也顯示基本達到了預期目的。因此，從調節目的、效果與已經積累的技術經驗考慮，我國廢水稅的征稅對象可確定為廢水中主要污染物。
具體來講，征稅對象可包括一類污染物、二類污染物及其他污染物。一類污染物、二類污染物的劃分標準及具體污染物見表4。
(四)稅率形式與水平的探討
稅率是決定廢水稅征收效果的關鍵因素，稅率的制定，既要考慮征稅目的，又要考慮納稅人的綜合負擔水平與負擔能力，既要考慮不同地區的差異，又要考慮避免引發污染物的區域轉移。總體來講，污染物平均治理成本是確定稅率水平的重要參考依據，稅率形式宜采用幅度定額稅率，在此幅度范圍內，設定全國統一稅率，并允許地方在統一稅率的基礎上進行一定浮動。
1.稅率總水平應保持適度，污染物平均治理成本是確定稅率水平的重要參考依據。稅負水平是影響環境稅調節作用的決定性因素，不同的稅率水平會使納稅人作出減產、繳納環境稅或者安裝處理設備的不同選擇。從理論上說，具有良好刺激污染物削減功能的稅負水平必須高于污染物的平均治理成本，過低的稅率水平難以達到環境保護目的，過高的稅率水平又可能導致企業競爭力下降，污染物平均治理成本是設計稅負水平的重要依據。據環境保護部環境規劃院有關專家測算④，我國主要水污染物COD(1994年)單因子平均處理成本1.58元/公斤，多因子平均處理成本1.06元/公斤⑤，考慮到大多數工業廢水處理設施的處理效率都在80%左右，有效的稅率水平應為：污染物平均處理成本/處理效率，即 COD單因子稅率水平為1.98元/公斤(取整數2元/公斤)，多因子稅率水平為1.33元/公斤(取整數1.4元/公斤)。考慮經濟發展因素和通貨膨脹等因素，負擔水平也應相應上調。基于此，廢水稅稅率幅度可考慮以1.4元/公斤的50%為稅率水平的下限，以1.4元/公斤的200%為上限，即每公斤COD0.7元～2.8元。該稅率幅度下限與原排污費水平不變(排污收費水平多年來執行COD0.7元/公斤的水平，目前僅有部分地區提高到1.4元/公斤)，如果執行下限水平，排污者的負擔基本不發生變化。稅率幅度上限則預留了一定的排污成本增加的空間。
2.稅率水平應考慮到地區之間的差異。不同地區環境容量、減排成本以及經濟發展水平相差很大，稅率水平不宜采用一刀切的方式，而應考慮到地區之間的差異，賦予地方一定的靈活性。但地區間過大的稅負差異既可能影響總體的污染控制效果，也可能造成污染源在不同地區的轉移。兼顧不同地區的污染消納力、經濟發展水平以及地區間稅負差異不宜過大等因素，可規定不同地區在國家統一規定的稅率標準基礎上有一定的浮動空間(如20%)。
(五)減免稅手段的重點運用范圍
從理論上講，廢水稅旨在通過增加污染物排放成本，利用價格機制來引導水污染的減少，減免稅的運用會削弱廢水稅的調控功能。但具有良好調控功能的稅負水平可能導致企業競爭力下降，甚至使企業難以為繼，影響經濟和社會的穩定。因此，開征廢水稅應兼顧其調控作用的發揮與企業競爭力(或負擔能力)之間的平衡。國外在引入廢水稅時，主要從以下兩方面減輕納稅人負擔：一是減免稅手段的運用，如丹麥為大型工業排放者提供較大幅度的減免，德國對達標排放者實行減免，二是通過實現“收入中性”來避免納稅人負擔的增加，如丹麥廢水稅的引入是其綠色稅制改革的一部分，引進該稅的主要目的是實現部分所得稅向環境稅的稅負轉移，其廢水稅集財政和環保目標為一體。
我國廢水稅的納稅人主要是排放廢水的工業企業和城市污水處理廠，結合我國現行稅制結構與廢水稅的主要征稅范圍考慮，對因開征廢水稅增加的負擔應區分不同情況運用不同的方式予以解決：
1.廢水稅對工業的行業競爭力或負擔能力造成的影響應主要通過“收入中性”來解決，即征收廢水稅的同時，降低其他稅種的稅收負擔。我國現行稅制結構是以流轉稅和所得稅為雙主體，其他稅種配合發揮作用的稅制體系。2007年流轉稅占稅收收入總額的比重為49.5%，所得稅占稅收收入總額的比重為26%，其他稅種占稅收收入總額的比重為24.5%。現行稅制未反映商品和勞務的環境成本，抬高了應鼓勵的如投資、勞動等經濟行為的價格，對污染等應該限制的經濟行為則保持低價格，稅制結構有待進一步優化。通過增加對污染行為的稅收，降低部分流轉稅或所得稅，使納稅人不會因為新征稅種而增加額外負擔，同時一定程度上將部分稅基由普通商品或勞動所得、資本所得轉向環境污染，實現部分稅負從傳統的一般稅基向污染行為的結構性轉移，這種轉移對于進一步優化我國稅制結構，發揮稅收在市場經濟體制下矯正負外部性的作用具有深遠的影響，不同行業的稅負水平也將發生變化，有利于推動我國經濟結構的轉變。
2.對城市污水處理廠應運用減免稅優惠手段，以避免其稅負增加過多。污水處理廠運營是公用事業，有穩定性高、利潤率相對較低的特點，政策規定采用“保本微利”的定價原則。污水處理廠作為城市公用事業的性質使其經營過程中相關稅收政策多以優惠為主，如對再生水、污水處理勞務免征增值稅;對公共污水處理項目自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起給予企業所得稅“三免三減半”的優惠，企業購置并實際使用規定范圍內的環境保護專用設備投資額的10%可以從企業當年的應納所得稅稅額中抵免，當年不足抵免的可以在今后5年內結轉抵免等。而根據水污染防治法第四十五條規定，“城鎮污水集中處理設施的出水水質達到國家或者地方規定的水污染物排放標準的，可以按照國家有關規定免繳排污費”，即達標排放的污水處理廠也不繳納排污費。可見，開征廢水稅如果對污水處理廠不實行稅收優惠，將會較大幅度增加污水處理廠的負擔。而由于污水處理廠在增值稅、所得稅方面都享有優惠，即使環境稅的開征實現“收入中性”，污水處理廠也難以通過減少增值稅或所得稅的方式來避免其稅收負擔的增加。
可見，如果開征廢水稅，減免稅運用范圍的重點宜確定為城市污水處理廠。
(六)收入使用的選擇
從國外情況看，征收廢水稅取得的收入多采用專款專用的形式，丹麥引入廢水稅的初衷主要是財政目的，但作為與議會妥協的一部分，稅收收入中大量的資金也用于水資源保護。從收入使用方向上看，廢水稅收入實行專款專用是優于納入一般預算的，其首要優點是增加社會對稅收的可接受度。引入一個新的稅種，總會面臨相關利益方的阻力。如荷蘭引入廢水稅征收政策時，數千消費者參加游行以抵制該項政策，廢水稅如此，其他稅引入也同樣存在阻力，因此開征環境稅取得的收入大多實行專款專用。在納稅人被告知所納稅款將用于與環境保護相關的項目以改善或提高環境質量的情況下，新稅種更容易獲得支持，被社會所接受。另外，廢水稅收入實行專款專用也更加符合征收庇古稅的初衷，在將經濟主體所產生的負外部性成本內部化以減少污染的同時，又將取得的收入用于環境保護，“收”與“支”結合，“減污”與“治理”相結合，更完整地反映了運用稅收手段矯正負外部性的庇古稅思想。
盡管目前對于我國宏觀稅負水平的高低存在不同的說法，宏觀稅負的判斷本身受統計口徑、政府所提供的公共產品以及社會可承受力等多種因素的影響，難以簡單進行判斷，但目前我國正面臨社會稅負痛感指數普遍較高，且主體稅種尚處于改革完善過程這一現狀是不爭的事實，因此，引入廢水稅等新稅種必須充分考慮社會的可接受性，實行收入的專款專用有利于弱化推行環境稅的障礙與阻力、保證新稅種的順利實施。此外，相對于我國嚴重的環境污染而言，環境保護資金嚴重不足，廢水稅收入實行專款專用也有利于環境保護資金的落實。
注釋：
①BAT適用于有毒廢水，而GATS適用于無毒元素。
②王金南等.中國環境政策(第三卷).中國環境科學出版社，2007：386
③對農業污染源可考慮通過開征化肥、農藥的消費稅等對污染產品征稅的手段來減少農業污染物排放
④《中國排污收費制度改革與設計》，楊金田，王金南，中國環境科學出版社，1998。
⑤污染物處理存在協同效應，COD單因子的治理運行費用通常高于多因子的治理運行費用。
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